OECD TRANSFER FİYATLANDIRMASI REHBERİNİN GAYRİ MADDİ VARLIKLARLA İLGİLİ BÖLÜMÜNÜN GÜNCELLENEMESİNE İLİŞKİN ÇALIŞMALAR1
Dr. Metin DURAN2
GİRİŞ:
2010 yılında OECD nin Vergi İdareleri ve Çok Uluslu İşletmeler İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi (OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi)’nin VI’nı bölümünün güncellenmesi için yapılan çalışmaların neticesinde hazırlanan son taslak çalışma konuyla ilgili kesimlerin yorum ve değerlendirmelerinin alınması amacıyla 6 Haziran 2012 tarihinde OECD nin resmi web sitesinde yayınlanmıştır.
Bu taslak çalışma iki temel bölümden oluşmaktadır. Birinci bölüm Gayri maddi varlıklar ile ilgili VI’ncı bölümün revizyon taslağı ve ikinci bölüm ise VI’ncı bölümün eklerini oluşturan uygulamaya ilişkin örneklerden oluşmaktadır. Bu çalışmada yalnızca birinci bölüm ele alınmış ve taslağın ikinci bölümünü oluşturan örneklere yer verilmemiştir.
OECD Transfer fiyatlandırması rehberinin VI’ncı bölümünün gayesi gayri maddi varlıkların ilişkili kişiler arasında alınıp satılmasında emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasına ilişin özel düzenlemeler getirmektir. OECD Transfer Fiyatlandırması rehberinin I-III’ ncü bölümlerinde yer alan ilkeler ilişkili kişiler arasında yapılan gayri maddi varlıklara ilişkin işlemlerde de aynı şekilde uygulanmalıdır. Dolayısıyla ilişkili kişiler arasında yapılan gayri maddi varlık (GMV) alış verişlerinde analizler öncelikle karşılaştırma analizi ile başlamalıdır. Bu karşılaştırma analizi ise fonksiyon ve risk analizi ve varlık analizini içermelidir.
İlişkili kişiler arasında yapılan gayri maddi varlık alışverişlerinde uygulanan fiyatların emsallere uygun oluğunu belirlemek için karşılaştırılabilirlik analizi ve fonksiyon analizinin unsurları olarak bazı hususlar özellikle önem taşımaktadır. Bunlar; gayri maddi varlığın tanımlanması,
1 Vergi Sorunları Dergisinin Mart 2013 Sayısında Yayınlanmıştır.
2 Eski Gelirler Baş Kontrolörü, YMM işlemin taraflarının belirlenmesi, ilişkili işlemin yapısının belirlenmesi ve bu işlemin bir gayri maddi varlığın el değiştirmesi olup olmadığının belirlenmesi ve ilişkili kişiler arasındaki bu gayri maddi varlık alım satım işleminde uygulanan bedeldir.
Aşağıdaki bölümlerde taslakta yer alan açıklamalara ilişkin özet bilgilere yer verilecektir. Taslakta GVM ile ilgili olarak çok detaylı açıklamalar yer almakta olup bu çalışmanın kapsamı nedeniyle bu detayların hepsine yer verilmemiş ve genel açıklamalarla yetinilmiştir.
A. Gayri Maddi Varlığın Tanımlanması:
1. Genel Olarak:
OECD Transfer Fiyatlandırması rehberinde kullanılan gayri maddi varlık kavramı fiziki ya da finansal olamayan fakat ticari faaliyetler için sahip olunabilen ve kullanılabilen kıymetleri ifade etmek için kullanılmıştır. Transfer fiyatlandırması bakımından değerlendirildiğinde gayri maddi varlıkların yasal ya da muhasebe bakımından tanımından çok ilişkili kişiler arasında koşulların ilişkisiz kişiler arasında kabul edilebilir olması önem taşımaktadır.
Transfer fiyatlandırması bakımından gayri maddi varlık olarak kabul edilen bazı işlemler muhasebe bakımından her zaman gayri maddi varlık olarak kabul edilmeyebilir. Örneğin bir gayri maddi varlığın meydana getirilmesi için yapılan araştırma geliştirme harcamaları ve reklam harcamaları muhasebesel olarak aktifleştirme yerine gider olarak kayıtlara alınabilmektedir. Bu nedenle gayri maddi varlığın değerine bu harcamalar her zaman dahil edilmeyebilmektedir. Bununla beraber bu tür gayri maddi varlıklar önemli bir ekonomik değere sahip olabilecek ve transfer fiyatlandırması bakımından dikkate alınması gerekecektir.
Yasal olarak, sözleşmeye dayalı ya da diğer şekillerde korunması bir gayri maddi varlığın ekonomik değerini ve ondan elde edilebilecek getiriyi etkileyebilir. Bununla birlikte bir varlığın transfer fiyatlandırması bakımından gayri maddi varlık olarak kabul edilebilmesi için böyle bir korumanın varlığı şart değildir.
Bazı gayri maddi varlıklar ayrı bir şekilde tanımlanmış ve kendi başına işleme (alış verişe) konu olabilirler. Buna karşın bazı gayri maddi varlıklar kendi başına değil başka bazı maddi varlıklar ile birlikte işleme konu olabilmektedirler. Bu nedenle kendi başına alışverişe konu olabilmesi bir varlığın gayri maddi varlık olarak tanımlanabilmesi için şart değildir.
Bir varlığın gayri maddi varlık olarak belirlenmesi o varlığın değerinin tespit edilmesinden ya da o varlıktan elde edilecek gelirin tespit edilmesinden tamamen farklı bir olaydır. Bulunulan sektöre bağlı olarak gayri maddi varlıklar çok uluslu bir işletmenin (ÇUİ) katma değer yaratmasının küçük ya da büyük parçası olabilir. Buna ilaveten bütün gayri maddi varlıkların ayrı bir şekilde fiyatlandırılmasının gerekli olmadığı ve bütün GMV’ın önemli bir getiriye sahip olmayabileceğinin vurgulamak gerekir. Örneğin bir şirket ilişkili kişilere hizmet satışında kendine özgü olmayan (non unique) bir know how kullanılmış olabilir. Buna karşın karşılaştırılabilir başka bir işlemde de benzer know how kullanılmış olabilir. Böyle bir durumda know kullanımının olağan dışı bir getiri sağlamadığı kabul edilebilir.
İlişkili işlemlerde bir GMV kullanılıp kullanılmadığı veya ya da ne zaman kullanıldığı ve işleme konu olduğunun tespit edilmesinde çok dikkatli ve özenli davranılması gerekmektedir. Örneğin bütün AR-GE harcamalarının bir GMV meydana getirmediğinin ya da bütün pazarlama harcamalarının sonucunda bir GMV’ın meydana gelmediğinin bilinmesi gerekmektedir.
GMV’ ilişkili kişiler arasında alınıp satılması halinde yapılacak bir transfer fiyatlandırması analizinde işleme konu olan bütün GMV’ların özelliklerinin belirlenmesi gerekir. Yapılacak bir fonksiyon analizinde işlemde kullanılan bütün gayri maddi varlıkların işleme etkisi olan diğer maddi ve gayri maddi varlıklarla ilişkisinin incelenmesi gerekir. Bazen birden fazla gayri maddi varlığın birada kullanılması ve değerlendirilmesi de söz konusu olabilmektedir. Bu analizler neticesinde GMV’ların emsallere uygun değerinin tespit edilmesi mümkün olabilecektir.
2. Gayri Maddi Varlıkların Sınıflandırılması:
Gayri maddi varlıklarda transfer fiyatlandırması konusu gündeme geldiğinde gayri maddi varlıkların farklı şekillerde sınıflandırıldıkları görülmektedir. Bunlar genellikle, ticari GMV ve Pazarlama amaçlı GMV, yumuşak (soft) ve katı (hard) GMV, rutin ve rutin olmayan GMV gibi çeşitli sınıflandırmalar yapılmaktadır. OECD rehberinin bu bölümünde amaç GMV arasında bu tip bir sınıflandırma yapmak ya da böyle bir sınıflandırmaya yol açmak olmadığını belirtmekte fayda vardır.
OECD’nin gayri maddi varlıklar ile ilgili taslak çalışmasında yer alan bazı tanımlar aşağıda yer almaktadır. Bu tanımlara taslakta yer verildiği şekliyle aşağıda kısaca değinilmiştir.
3. Gayri Maddi Varlıklar il İlgili Genel Tanımlar:
i) Patentler:
Patent, sahibine yapılan bir icat için belirli bir bölge ile sınırlı bir zaman dilimi için münhasır bir hak veren yasal bir enstrümandır. Bir patent bir fiziksel obje için olabileceği gibi bir süreç için de olabilir. Patent edilebilir buluşlar genellikle maliyetli ve riskli araştırma ve geliştirme (AR-GE) harcamalarının sonucunda elde edilirler. Bazı durumlarda ise küçük araştırma ve geliştirme harcamalarının sonucunda da büyük buluşlar elde edilebilmektedir. Buluşu yapan araştırmacılar genellikle patentli olarak ürettikleri ürünleri satmak, lisans vermek ya da patenti satmak suretiyle bu buluş için yapmış oldukları harcamalarını karşılamaya (ve bir gelir elde etmeye) çalışırlar. Patent tarafından sağlanan münhasır haklar bazı koşullar altında patent sahibine yüksek getiri sağlamakta veya diğer üreticilerin sahip olmadığı maliyet avantajları sağlamaktadır. Bu bağlamda patentler bir gayri maddi varlık niteliğindedirler.
ii) Know-how ve Ticari Sırlar:
Know how ve ticari sırlar ticari işlemlere yardımcı olan ya da onları geliştiren ve mülkiyete konu olabilen bilgilerdir. Fakat bunlar bir patent ya da ticari marka gibi tescil edilemezler. Know –how ya da ticari sırlar genellikle ticari, endüstriyel ya da bilimsel nitelikli ve önceden sahip olunan tecrübelerin sonucu kazanılan gizli bilgileri içermekte olup ticari bir işletmede uygulanabilecek niteliktedirler.
Know How’un ve ticari sırların değeri genellikle ticari sırların ve know how’un gizliliğinin işletme tarafından sağlanmasına bağlı olmaktadır. Know how ya da ticari sırların gizliliği,
I) Haksız rekabet ya da benzer kanunlar,
II) İş akitleri,
III) Rekabetle ilgili ekonomik ya da ticari bariyerler gibi kurumlarla bir dereceye kadar sağlanabilir.
Know how ve ticari sırlar yukarıda yer verilen A.1 bölümü anlamından GMV olarak tanımlanmaktadırlar.
iii) Ticaret Ünvanı, İşletme Adı ve Marka:
Ticaret ünvanı, sahibinin ürünlerini ve hizmetlerini diğer kurumlardan ayırt emesine yarayan benzersiz bir isim, sembol, logo ya da bir resimdir. Ticaret ünvanlarında mülkiyet hakkı genellikle bir kayıt sistemi üzerine kuruludur. Ticaret ünvanları sahibi diğer kişileri bu markayı kullanmalarını engelleyebilir. Bir ticaret ünvanı sürekli olarak kullanılacaksa bu markanın süresiz olarak kayıt altına alınması mümkün olabilir.
Ticaret ünvanları birden çok mal ya da hizmet için olabileceği gibi yalnızca bir mal ya da hizmet için ya da bir grup mal ya da hizmet için de kurulabilir. Ticaret ünvanları muhtemelen tüketici piyasası düzeyinde daha tanınmışlardır. Fakat bunların her pazar seviyesinde kurulmaları mümkündür. Ticaret ünvanları Yukarıda yer verilen A.1 bölümü çerçevesinde gayri maddi varlık olarak nitelendirilirler.
Bir işletme adı (Genellikle fakat her zaman değil) bir kuruluşun adıdır ve genellikle ticaret ünvanları ile aynı güdü ile pazara girerler ve ticaret ünvanlarının bazı özel şekilleri olarak kayıt altına alınırlar. Bazı çok uluslu işletmelerin (ÇUİ) ticaret ünvanları hal hazırda biliniyor olabilir ve bir kısım mal ve hizmetlerin pazarlanmasında kullanılıyor olabilirler. İşletme adları yukarıda yer verilen A.1 bölümü anlamında GMV olarak kabul edilmektedirler.
Marka(brand) bazen ticaret ünvanı ya da işletme adı yerine de kullanılabilmektedir. Başka bir deyişle marka ticaret unvanının ya da işletme adının ticari ve sosyal olarak yansıması olarak kabul edilir. Bir marka gerçekte ticaret ünvanı, işletme adı, müşteri ilişkileri, şerefiye, piyasadaki tanınmışlık gibi birçok GMV nın bir kombinasyonu temsil eder. Bazen bir marka değerini oluşturan birçok GMV’ın ayrıştırarak satışını yapmak mümkün olmayabilir. Bir marka A.1 bölümü anlamında bir ya da birden çok GMV içerebilir.
iv) Lisanslar ve Benzer Sınırlı Haklar:
GMV ile ilgili hakların transferi genellikle lisans ya da diğer kontratlı anlaşmalar ile yapılmaktadır. Bu anlaşmalar yazılı, sözlü ya da ima şeklinde olabilmektedir. Bu lisanslı haklar kullanım alanı, kullanım süresi, coğrafi alan ya da diğer şekillerde sınırlandırılabilmektedir. Bu şekildeki GMV ile ilgili sınırlandırmış haklar da bu bölüm anlamında GMV olarak tanımlanmaktadırlar.
(v) Şerefiye ve Devam Eden İşletme Değeri:
Kullanıldığı alana göre şerefiye ve faaliyetin devamlığının değerinin tanımı değişebilmektedir. OECD Rehberinin amacı burada bu iki kavramının bilimsel tanımları üzerinde detaylı analizler ya da tartışmalar yapmak değildir. Ancak transfer fiyatlandırması anlamında bu iki kavramın bir gayri maddi varlık olarak tanımlandığını belirtmekle burada yetineceğiz. Bunun yanında transfer fiyatlandırması anlamından şerefiyenin tanımının muhasebesel tanımından farklı olabileceğinin de göz önüne alınmasında fayda bulunmaktadır.
vi) Grup Sinerjileri:
Bazı durumlarda grup sinerjileri bir ÇUİ’nin elde ettiği geliri etkileyebilmektedir. Bu grup sinerjileri değişik şekillerde ortaya çıkabilmektedir. Bunlar; yönetim yapısı, entegre olmuş sistem, satın alma gücü vb. şekillerde ortaya çıkabilmektedir. Bu özellikler emsallere uygun fiyatın belirlenmesine etki edebilmekte ve karşılaştırma analizinde göz önüne alınması gerekebilmektedir. Ancak bunlar yalnızca tek bir şirket tarafından sahip olunamadığı ya da kontrol altına alınamadığı için A.1 bölümünde yer alan ilkeler çerçevesinde GMV olarak değerlendirilmemektedir.
(vii) Pazarın Özel Yapısı:
Faaliyet gösterilen spesifik bir pazarın karakteristik özellikleri pazardaki emsallere uygun fiyatı etkileyebilir. Örneğin bir pazarın müşterilerinin satın alma gücünün yüksek olması o piyasadaki lüks ürünlerin fiyatlarını ektileyebilir. Buna benzer şekilde düşük işgücü maliyeti, olumlu hava koşulları, bir piyasadaki maliyetleri ve dolayısıyla fiyatları etkileyebilir. Ancak bunlar A.1 bölümünde yer alan ilkeler çerçevesinde GMV olarak değerlendirilmemektedir.
(viii) Şirket Çalışanları:
Bazı işletmeler çalışanların özel yetenekleri ya da tecrübeleri nedeniyle başarılı olmaktadırlar. Bu şekilde özel bir işgücüne ya da çalışan kadrosuna sahip olmak bu işletmenin ürettiği hizmetlerin emsallere uygun fiyatını belirlemede etkili olabilir. Dolayısıyla bu durumun karşılaştırma analizinde göz önüne alınması gerekmektedir.
Bunlara ilave olarak sözleşmeye dayalı haklar ve sorumluluklar da GMV sayılmaktadır. Dolayısıyla özel nitelikli personeller tarafından belirli bir hizmet sunumunu belirli müşterilere sağlayan uzun dönemli sözleşmeler de GMV niteliğinde sayılmaktadır.
- mevcut nitelikli işgücünün ilişkili kişiye transferi bu işgücünü alan kişiye önemli bir tasarruf sağlayabilir. Bu nedenle bu işlemin emsallere uygun bir karşılığının olması gerekir.
- önemli bir çalışanın geçici bir sure ile transfer edilmesi tek başına bir gayri maddi varlığın transferi sayılmasa da bu kişinin transferi nedeniyle önemli bir know how ve ticari sırrın transferini de doğuruyorsa bu takdirde bir gayri maddi varlık transferinin varlığından söz edilebilir.
II. GMV’nın Transfer Edilmesi İşleminde İlişkili Tarafların Belirlenmesi:
GMV’nın alınıp satılması işleminin transfer fiyatlandırması bakımından analizinde belirlenmesi gereken ikinci unsur işlemin taraflarının ilişkili olup olmadığı ya da hangi ilişkili kişilerin bu işleme taraf olduğudur.
GMV’ ların alınıp satılmasından kaynaklanan bir getirinin belirli bir GMV da kapsayan bir ticari işlemden sağlanması halinde
i) Bu ticari işlemle ile ilgili maliyet ve harcamalarında dikkate alınması ve
ii) Ticari işlem ile ilgili işlevler ve varlıkların ve risklerin de bu getiride dikkate alınması ve bunun sonucunda oluşacak karın veya zararın tespit edilmesi gerekir.
Çok uluslu bir şirketin GMV transferi olarak adlandırılan bir işlemden elde edilen gelirin hesaplanmasında aşağıdaki hususların göz önüne alınması gerekmektedir.
-i) Sözleşmesel koşullar (ilgili yasal düzenlemeler, lisans anlaşmaları, ve diğer ilgili sözleşmeler dahil)
-ii) Üstlenilen işlevler ve riskler ile kullanılan varlıklar ve ÇUİ tarafında söz konusu GMV’ın geliştirilmesi için yüklenilen maliyetler.
-iii) GMV ın geliştirilmesi, sahip olunması ya da korunması için diğer grup şirketleri tarafından söz konusu GMV’ın sahibi olan grup şirketine verilen hizmetlerle (GMV ile ilgili hizmetler) ilgili olarak emsallere uygun bir bedel ödenip ödenmediği,
1. Yasal Sınırlamalar ve Anlaşmalar:
Yasal sınırlamalar ve sözleşmeler bir GMV’ın mülkiyetinin hangi grup şirketine ait olduğunu belirlemenin başlangıç noktasını oluşturmaktadır. İşlemin detayları yazılı sözleşmelerle belirlenmiş olabilir. Ancak böyle bir yazılı doküman mevcut değilse o zaman işlemin yapısına ve ilişkisiz kişiler arasında benzer durumlardaki uygulamalara bakmak gerekecektir. Yasal perspektiften bakıldığında bir kısım GMV’ların kullanılmasına ilişkin haklar bazı özel yasalarla veya düzenlemelerle belirlenmiş olabilir. Patentler, ticari markalar bunlara örnek olarak gösterilebilir. Bu tür durumlarda GMV’ğın sahibinin kim olduğu bir sicile kaydedilir ve bunu kullanma hakkı sicilde adı kayıtlı olan kişiye ait olur.
Ancak bazı GMV için böyle bir takım siciller mevcut değildir. Fakat yasal olarak yetkisiz kişilerin kullanmasına karşı koruma altındadırlar. Ticari sırlar ya da know-how’lar bunlara örnek olarak gösterilebilir. Bunun yanında her hangi bir yasal korumaya sahip olmayan GMV larda bulunabilmektedir. Yasal korumaya ilişkin şartlar ülkeden ülkeye farklılık gösterebilmektedir.
2. Gayri Maddi Varlıklarla ilgili Yüklenilen Fonksiyonlar, Riskler ve Maliyetler:
ÇUİ içerisindeki hangi şirketin GMV’ dan elde edilen gelirin sahibi olduğunu belirlemede tarafların yaptıkları sözleşme de ya da mevzuatta belirtilen kurallara uygun hareket edip etmediklerinin belirlenmesi önem taşımaktadır. Bunun yanında işlemin gerçekten mevzuatta ya da sözleşmede belirlenen kurallara uyumlu olarak gerçekleştirildiğinin kontrol edilmesi önem taşımaktadır. Bunun için tarafların söz konusu işlemde üstlendikleri fonksiyon ve riskler ile katlandıkları maliyetlerin belirlenmesi büyük önem arz etmektedir. Bu konuyla ilgili olarak taslak metinde detaylı açıklamalar yer almaktadır.
3. Bir GMV’ın Geliştirilmesi, Elde Tutulması ve Korunması ile İlgili Olarak Yüklenilen Fonksiyonlarla Uyumlu Emsal Gelir Elde Edilmelidir.
ÇUİ’lerin sahip olduğu GMV’lar ile ilgili olarak bu GMV’lara sahip olmayan ancak bunların geliştirilmesi, korunması ya da elde tutulması ile ilgili olarak bazı işlevler üstlenen grup üyelerinin bu işlevlerinin karşılığında emsallere uygun bir gelir elde etmeleri gerekmektedir.
Bu prensibin uygulanması gereken genel bir durum çok uluslu grubun bir üyesi olmayan ancak ilişkili sayılan bir distribütör ya da Pazarlama şirketi tarafından yapılan Pazarlama işlevlerinin karşılığının nasıl hesaplanacağıdır. Pazarlama şirketi bir hizmet sağlayıcı olarak algılanıp buna göre mi bir ücret ödenecektir; yoksa söz konusu GMV’ın mevcut geliri ya da ileride yaratacağı gelirinden pay mı alacaktır. Bu hususun belirlenmesi önem taşımaktadır.
Bu durumun analiz edilebilmesi için tarafların yasal mevzuat ve anlaşmalardan kaynaklanan zorunluluklar ve haklarının, üstlenilen fonksiyonlar, riskler, kullanılan varlıklar ve yüklenilen maliyetlerin göz önüne alınması ve bu fonksiyon, risk, varlık ve maliyetlere göre distribütörün elde ettiği karlılığın değerlendirilmesini gerektirmektedir.
Bir distributörün pazarlama harcamalarını bizzat kendisinin yüklendiği durumlarda ise bu distribütörün üstlendiği fonksiyonlar, riskler, yüklendiği maliyetler ve kullanmış olduğu varlıklara göre söz konusu GMV’ın mevcut ya da gelecekte yaratacağı muhtemel getirilerden pay alacakmıdır?
Genel olarak emsal bir işlemde bir ticari marka ve bununla bağlantılı GMV’ın sahibi olmayan tarafın yapmış olduğu ve GMV’ın değerini arttıran pazarlama harcamalarından fayda sağlaması taraflar arasındaki anlaşmanın içeriğine bağlıdır. Bu şekilde belirlenen şartlar ilişkisiz kişiler arasında yapılan emsal işlemlerdeki koşullara uygun olmalıdır.
III- GMV’ın da Kullanıldığı İlişkili İşlemler:
GMV’ın ilişkili kişiler arasında işleme konu olmasında hangi ilişkili tarafında GMV ın transferinden ya da kullanılmasında elde edilen gelirin sahibi olmasının tespit edilmesinin yanında üçüncü bir konunun daha aydınlatılması gerekmektedir. Bu konu GMV’ ın transferini de kapsayan spesifik ilişkili işlemleri tanımlama ve uygun bir şekilde karakterize edilmesidir.
Gayri maddi varlıklar ile ilgili olarak transfer fiyatlandırması bakımından tanımlanması ve uygun bir şekilde sınıflandırılması gereken iki tür işlem daha bulunmaktadır. Bu işlemler taslak raporda detaylı olarak anlatılmıştır. Biz burada kısaca değinmekle yetineceğiz.
1. Mal ya da Hizmetlerin Alınıp Satılması ile Bağlantılı Olarak GMV’ın Kullanılması:
Bu tür işlemlerde GMV’lar ilişkili işlemlere bağlı şekilde işlem görmektedir. Burada bir GMV ya da hak transferi söz konusu değildir. Örneğin, ilişkili taraflardan biri ya da her ikisi tarafından ilişkili kişilere satılan malların üretilmesinde, ilişkili kişi tarafından alınan mallar ile ilgili pazarlama faaliyetlerinde ya da ilişkili kişilere hizmet satışlarında GMV’lar kullanılmış olabilirler. Bu tür işlemlerde kullanılan GMV’lar dikkatlice tespit edilmeli ve karşılaştırma analizinde göz önünde bulundurulmalıdırlar.
2. GMV ın transferini de içeren işlemler:
Gayri maddi varlıkların transferini de içeren ilişkili işlemler başlıca üç başlık altında incelenmiştir. Biz burada bu başlıklara yer vermekle yetineceğiz. Bu işlemler taslakta detaylı olarak yer almaktadır.
- Gayri maddi varlıkların veya hakların transferi
- Birden çok gayri maddi varlığın bir arada transferi
- Gayri maddi varlıkların diğer ticari işlem transferleri ile birlikte transferi
IV- Gayri Maddi Varlıkların Transferinde Emsallere Uygun Bedelin Belirlenmesi:
İlişkili kişiler arasında GMV ları içerin bir işlemin varlığının tespit edilmesi ve işlemin taraflarının belirlenmesinden sonra bu işlemlerde emsallere uygun koşulların varlığının tespit edimesinin mümkün olması gerekmektedir. OECD’nin transfer fiyatlandırması rehberinin I-III’ncü bölümlerinde yer alan ilkelerin GMV’ ların ilişkili kişiler arasında alınıp satılmasında da geçerli olması gerekmektedir. Özellikle söz konusu rehberin III’ncü bölümün 3.4. nolu paragrafında yer alan dokuz adımlık sürecin emsallere uygun bedelin belirlenmesinde yardımcı olacağı öngörülmektedir.
1. Gayri Maddi Varlıkların Transferini İçeren İlişkili İşlemlerde Karşılaştırma Analizinin Yapılması:
i. Genel Olarak
İlişkili gayri maddi varlık işlemini tanımladıktan sonra emsallere uygun koşulların belirlenmesi mümkün olabilir. OECD rehberinin I ve III nolu bölümlerinde belirtilen prensipler genel olarak gayri maddi varlıklarla ilgili işlemlerde de geçerlidir.
Ancak gayri maddi varlıklarla ilgili işlemlerin özel niteliğinden dolayı I-III nolu bölümlerde yer alan ilkelerin uygulanması bazı zorluklar gösterebilir. İşlemlerin özel karakter taşıması nedeniyle emsal bulmak zor olabilir veya işlemin yapıldığı tarihte işlem konusu GMV değerinin tespit edilmesi güçlük arz edebilir. Bunun yanında işlemin niteliğinden dolayı ilişkili kişiler 3. Bir kişi ile benzer bir işlem yapmak istemiyor da olabilirler.
OECD Rehberinin III. Bölümünün 1.33- 1.63’ncü paragrafları karşılaştırma analizinin yapılması ile ilgili tavsiye edilen süreçleri içermektedir. Bu esaslar ilişkili gayri maddi varlık alım satımlarının analizinde kullanılacak prensiplerdir.
ii) İlişkili İşlemlerde gayri maddi varlıkların bir karşılaştırılabilirlik faktörü olarak değerlendirilmesi:
Gayri madi varlıkların kullanımını da içeren ilişkili mal ya da hizmet satışı işlemlerinin analizinde Rehberin 1.33-1.63 ve III’ncü bölümünde yer alan prensiplerin uygulanması bazı karşılaştırılabilirlik problemleri ortaya çıkarabilmektedir.
Yeniden satış fiyatı, maliyet artı yöntemi ya da İDNKM yöntemlerinin en uygun yöntem olarak uygulandığı transfer fiyatlandırması analizlerinde genellikle daha az karmaşık olan taraf test edilen taraf olarak seçilmektedir. Birçok olayda emsallere uygun fiyatı ya da kar marjını belirlerken kullanılan GMV’ın değerlendirilmesini yapmaya gerek olmamaktadır. Bu durum genellikle test edilmeyen tarafın GMV kullanması hallerinde söz konusu olmaktadır. Bununla beraber test edilen partinin GMV kullandığı ve elde edilen gelirin içerisinde bu GMV’dan kaynaklanan bir gelirin de bulunduğu haller söz konusu olabilmektedir. Buna ilaveten emsal olarak alınan ilişkisiz kişilerin de GMV sahibi olduğu durumlarda söz konusu olabilmektedir. Her iki durumda da karşılaştırma analizi yapılırken GMV’ın göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
.
(iii) İlişkili İşleme Konu Olan GMV’ın Karşılaştırılabilirlikleri
GMV’ların ya da hakların transferini içeren ilişkili işlemlerde karşılaştırılabilirlik analizi önem taşımaktadır. Özellikle KFY’nin en uygun method seçildiği durumlarda bu karşılaştırma muhtemel karşılaştırılabilir işlemler değerlendirilmelidir.
GMV’lar genellikle kendine özgü bir karakter taşırlar ve bunun bir sonucu olarak çok farklı gelir yaratma potansiyellerine sahip olurlar. Buna ilave olarak GMV ların kullanım hakkını vermek bir takım sınırlamalarla olabilmekte ve bu durumda GMV ların değerinin önemli ölçüde etkilemektedir. GMV’ ların satışı ya da kullandırılmasına ilişkin karşılaştırılabilirlik analizlerinin yapılmasında GMV’lığın özelliklerinin ve işlemin özel koşullarının göz önünde bulundurulması önem taşımaktadır. Aşağıda bu tür özel durumların bir kısmı yer almaktadır. Ancak bunların dışında da bazı özel durumların olabileceğinin göz önüne alınması gerekmektedir.
- Münhasırlık ( exclusivity)
- Yasal korumanın süresi ve kapsamı
- Coğrafi kapsam
- Kullanılabilir Ömür
- Gelişme aşaması
- Geliştirme, revize etme ya da güncelleme hakkı
- Beklenen gelecekteki getiri
- Risklerin Karşılaştırılması:
Gayri maddi varlıkların transferini içeren işlemlerde risk karşılaştırması da önem taşımaktadır. Taslakta hangi tip risklerin karşılaştırma analizinde göz önüne alınması gerektiğine yer verilmiştir. Bunlar:
- GMV’ ların geliştirilmesine ilişkin gelecekteki riskler,
- GMV’ ların gelecekteki değerleri ile ilgili yıpranma ve dayanaklıkları ile ilgili riskler
- GM hakların korunması ile ilgili risklerdir.
Taslak çalışmanın D2, D3 ve D4 bölümlerinde ise Gayri maddi varlıkların kullanılmasında ya da transferinde en uygun metodun seçilmesi, gayri maddi varlıklar ile birlikte mal ya da hizmet alış verişlerinde emsallere uygun bedellerin belirlenmesi ve gayri maddi varlıkların kiralanması ya da satılmasında emsallere uygun bedelin belirlemesine ilişkin açıklamalar yer almaktadır.
Taslağın D2 Bölümünde değerleme (valuation) tekniklerinin kullanılmasına ilişkin değerlendirmeler yer almaktadır. Bu bölümde ayrıca gayri maddi varlıkların geliştirilmesinin maliyetlerini esas alan yöntemlerin kullanılmasına ilişkin açıklamalar yer almaktadır.
Taslağın D3 Bölümünde ise Gayri maddi varlıklar birlikte mal ya da hizmet alış verişlerinde emsallere uygun bedellerin belirlenmesine ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Bu bölümde güvenilir emsallerin bulunup bulunmamasına göre emsallere uygun fiyatların belirlenmesine ilişkin açıklamalar yer almaktadır.
2. Gayri Maddi Varlıkların Kullanılmasında Ya da Transferinde En Uygun Yöntemin Seçilmesi:
i. Güvenilir emsallerin bulunması durumu:
İlişkili mal ya da hizmet alış verişlerinde taraflardan birinin gayri maddi varlığa sahip olduğunda güvenilir emsallerin var olduğu durumlarla sıklıkça karşılaşılabilinmektedir. Böyle bir durumda OECD rehberinin II. Kısmında yer alan yöntemlerden en uygun olanına başvurulması gerekecektir.
Bu yöntemlerin uygulanması sırasında bazen bir takım düzeltmelerin yapılması gerekebilmektedir. Böyle bir durumda OECD rehberinin 3.47 ila 3.54 paragraflarında yer alan ilkeler burada da aynen geçerli olacaktır.
ii. Güvenilir Emsallerin Bulunmadığı Durumlar:
Gayri maddi varlıkları da içeren ilişkili mal ya da hizmet alış verişlerinde bazen karşılaştırma analizi yapılabilmesi için uygulanabilecek güvenilir emsallere bulunmayabilir. Bu bazen ilişkili işleme ilişkin olarak karşılaştırma yapılabilmesi için bir takım düzeltmelerin yapılmasının mümkün olmaması ya da emsal veri bulmanın mümkün olmamasından kaynaklanabilir. Buna rağmen bazı istisnai durumlar hariç yine de emsallere uygun fiyatın belirlenmesi mümkün olabilir.
Karşılaştırma yapılabilmesi için uygun emsallerin bulunmamasına rağmen yine de ilişkisiz kişiler arasında uygulanabilecek fiyatları belirlemek için diğer bir yöntemin kullanılması mümkün olabilir. Bu belirlemenin yapılması sırasında aşağıdaki hususlara dikkate etmek gerekecektir.
- İşleme taraf olan kişilerin fonksiyon, risk ve varlıkları
- İşlemin yapılmasının arkasındaki ticari nedenler,
- İşlemin taraflarının gerçekçi olarak sahip olabilecekleri seçenekler ve bakış açıları
- Pazar farklılıkları ve bölgesel avantajlar gibi diğer önemli faktörler
Kar Bölüşüm Yönteminin Uygulanması:
Uygulanabilecek güvenilir emsallerin bulunmadığı bazı durumlarda kar bölüşüm yöntemi gayri maddi varlık transferini de içeren ilişkili mal ya da hizmet alış verişlerinde emsallere uygun kar bölüşümünü belirlemek için kullanılabilir. Bu durumlardan biri işlemin taraflarından her ikisinin de işleme değerli ve emsalsiz katkı yapmaları halinde söz konusu olabilmektedir.
Değerleme Tekniklerinin Kullanılması:
Yine taslak çalışmaya göre güvenilir emsallerin bulunmadığı bazı durumlarda da değerleme teknikleri de emsaller uygun fiyatların belirlenmesinde kullanılabilir. Bu durumda değerleme tekniklerinin satılan mal veya hizmetin doğasını ve gayri maddi varlıkların ve diğer faktörlerin yaratılan değere katkısını yansıtması gerekir. Taslağa göre değerleme çalışması yapılırken aşağıdaki hususlara özellikle dikkat edilmesi gerekmektedir.
- Mali projeksiyonların doğruluğu
- Büyüme oranları ile ilgili beklentiler/tahminler
- Faiz oranları
- Gayri maddi varlıkların faydalı ömürleri
- Faiz oranları ile ilgili beklentiler/tahminler
3.Gayri Maddi Varlıkların Transferinde Emsallere Uygun bedellerin Belirlenmesi:
Taslağın D4 numaralı bölümünde gayri maddi varlıkların satılmasında ya bunların kullanım haklarının satılmasında emsallere uygun bedelin belirlenmesine ilişkin açıklamalar yer almaktadır.
Bu bölüm yine iki alt bölüm altında ele alınmıştır. Bunlardan birincisinde karşılaştırma analizinin yapılabildiği yani emsal işlemlerin bulunduğu durumları incelemektedir. İkinci bölüm ise uygun emsallerin bulunmadığı durumlarda emsallere uygun fiyatın belirlenmesine ilişkin açıklamalara yer vermektedir.
i. Emsal İşlemlerin Bulunması Halinde Uygulanabilecek Yöntemler:
Gayri maddi varlıkların ilişkili kişiler arasında alış verişlerinde işlemin özelliğine göre OECD rehberinde yer alan yöntemlerden her hangi birisinin seçilmesi mümkündür. Duruma göre diğer bir yöntemin de uygulanması mümkün olabilir.
Bu yöntemlerden her hangi birisinin seçilmesi ve uygulanması sırasında çok dikkatli olunması gerekmektedir. Bir GMV’ğın geliştirilmesinde oluşan maliyetlerin üzerinde bir kar marjı eklenerek değerinin belirlenmesi uygulaması genellikle pek tavsiye edilmemektedir. Bunun yanında yeniden satış fiyatı yöntemi de GMV’ların ilişkili kişiler arasında el değiştirmesi ile ilgili bir çok durumda en uygun yöntem olarak kullanılması mümkün olmamaktadır.
Deneyimler karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ve kar bölüşüm yönteminin bir çok durumda GMV’larla ilgili işlemlerde en uygun yöntem olduğunu göstermektedir. Bunun yanında değerleme tekniklerinin de bazı durumlarda faydalı uygulamalar olduğu düşünülmektedir.
ii. Güvenilir Emsallerin Bulunmadığı Durumlarda Emsallere Uygun Bedelin Belirlenmesi:
Emsallere uygun fiyatın belirlenmesinde karşılaştırma analizi için kullanılabilecek emsallerin bulunmadığı durumlar olabilir. Böyle bir durumda uygulanacak işlemler ile ilgili olarak bu çalışmanın yukarıdaki 2.i. bölümündeki açıklamalara bakılabilir.
SONUÇ:
Bu Çalışmada OECD transfer fiyatlandırması rehberinin VI bölümünde yer alan Gayri maddi varlıkların ilişkili kişiler arasındaki işlemleri inceleyen bölümünde yapılması düşünülen değişiklerin yer aldığı taslak çalışmaya ilişkin özet bilgilere yer verilmiştir. Taslak çalışmaya ilişkin konunun uzmanlarının görüşlerinin alınması amacıyla OECD’nin web sitesinde yayınlanmış konuyla ilgili çeşitli kesimlerin yorum ve değerlendirilmeleri alınmıştır. Taslak çalışmanın yakın zamanda nihai hale gelmesi ve OECD Rehberinin ilgili bölümünün güncellenmesi beklenmektedir.