GÜVENLİ LİMANLAR (SAFE HARBOURS) İLE İLGİLİ OLARAK OECD TRANSFER FİYATLANDIRMASI REHBERİNDEKİ DEĞİŞİKLİK ÇALIŞMALARI
Dr. Metin DURAN
Eski Gelirler Baş Kontrolörü, Yeminli Mali Müşavir
Özet:
Güvenli liman, belirlenmiş mükellef gurupları ya da işlemler için belirlenmiş bir transfer fiyatlandırması rejimi olup gerekli şartları taşıyan mükellefler için bir takım transfer fiyatlandırması yükümlüklerinden muaf tutulmasını sağlayan bir transfer fiyatlandırması rejimi olarak tanımlanmaktadır. OECD’nin Vergi Mükellefleri ve vergi idareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberinin IV. E bölümünde yer alan “Güvenli Limanlar”- “Safe Harbours” bölümünün güncellenmesi için OECD’nin 6 numaralı çalışma grubunun hazırlamış olduğu taslak OECD nin resmi internet sitesinde yayınlanmış olup uygulamacıların yorum ve eleştirilerinden sonra nihai halini alıp OECD’nin ilgili bölümü güncellenecektir.
Şu anda kullanılan mevcut OECD Rehberinde güvenli limanlar ile açıklamalar genellikle negatif bir tona sahiptir. Oysa bazı OECD üyesi ülkelerde güvenli limanlar verimli bir şekilde uygulanmakta ve hem mükellefler ve hem de vergi idareleri bu uygulamadan fayda görmektedirler. Bu nedenle OECD mevcut rehberin ilgili bölümünün güncellenmesi ihtiyacı duymuş olup bununla ilgili bir taslak hazırlanmıştır. Taslakta güvenli limanlar ile ilgili açıklamalar daha olumlu bir yaklaşımla ele alınmış ve uygulama esasları, faydaları, sakıncaları ve güvenli limanların uygulaması ile ilgili tavsiyelere yer verilmiştir.
Giriş:
6 Haziran 2012 tarihinde OECD’nin resmi internet sitesinde OECD rehberinde IV.E Bölümünde yer alan güvenli limanlar (safe harbours) ile ilgili bölümde OECD’nin Mali İşler 6 Numaralı Çalışma Gurubu (Working Party No:6) tarafından hazırlanan taslak uzmanların görüş ve önerilerinin alınması için OECD’nin resmi internet sitesinde yayımlandı. Bu proje OECD’nin transfer fiyatlandırması ile ilgili kuralların basitleştirilmesine ilişkin araştırmalar ile başlanmış ve bugün OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinin IV numaralı bölümünde yer alan güvenli limanlar bölümünün gözden geçirilmesi çalışmalarının başlamasına vesile olmuştur. Bu yazıda OECD tarafından yayınlanan bu taslak çalışmada yer alan ilkelere yer verilecektir.
Şu anda yürürlükte olan OECD Transfer Fiyatlandırması rehberinin güvenli limanlar ile ilgili açıklamaları negatif bir tona sahip olduğu söylenebilir. Bu negatif ton güvenli limanlar ile ilgili kurallara sahip ülkelerin uygulamalarının yapısını yansıtmamaktadır. Buna ilave olarak mevcut rehber güvenli limanlar ile ilgili iki taraflı anlaşmalar yapılması ihtimali ile ilgili neredeyse hiçbir açıklama içermemektedir.
1. Güvenli Limanlar- Sunuş:
Emsallere uygunluk prensibinin uygulanması yoğun kaynak kullanımını gerektiren bir süreç olabilmektedir. Bu süreç hem vergi idareleri hem de vergi mükellefleri için ağır idari yükümlülükler, karmaşık kurallar getirebilmektedir. Bu sorunlar OECD üyesi ülkelerin güvenli limanlar ile ilgili kuralların transfer fiyatlandırması alanına uygun çözüm olup olmayacağı konusunda düşünmeye itmiştir.
1995 yılında OECD Rehberi kabul edildiğinde güvenli limanlara ilişkin bakış açısı genellikle olumsuzdu. Güvenli limanlar transfer fiyatlandırması ile ilgili uyumluluğu ve idari gereklilikleri basitleştirmekle beraber transfer fiyatlandırması ile ilgili temel bir takım problemlerin ortaya çıkmasına ve ilişkili işlemlerdeki fiyatlandırmaları olumsuz etkileyebileceği ile ilgili soru işaretleri oluşturmaktaydı. Güvenli limanların bu ilkeyi kabul eden ülkelerin ve bunların ilişkili kişilerinin bulunduğu ülkelerin vergi gelirlerinde olumsuz etkiler yaratabileceğine inanılmaktaydı. Bunun yanında güvenli limanların emsallere uygunluk ilkesi ile uyumlu olmadığı ve bu nedenle güvenli limanların tavsiye edilen bir uygulama olmadığı kanaati oluşmuştu.
Güvenli limanların nispeten daha az risk taşıyan ilişkili işlemlere uygulanması halinde ve ikili veya çok taraflı olarak uygulandığında daha yararlı olacağı düşünülmektedir. Güvenli limanlar uygulamasını açıkça kabul eden ülkelerin dışındaki ülkeler için her hangi bir bağlayıcılığı olmayacağı da göz önüne alınmalıdır.
Güvenli limanların daha çok mükellefler için faydalı olacağı düşünülmekte ise de bu uygulamanın vergi idareleri için de faydalı olacağı gözden uzak tutulmamalıdır. Vergi idareleri sınırlı denetim kaynaklarını küçük mükelleflerde ve düşük riskli olaylardan daha karmaşık ve yüksek riskli olaylara kaydırabileceklerdir. Aynı zamanda mükellefler belgelendirme ile ilgili önemli bir mali külfetten kurtulmuş olacaklar ve beyannamelerini daha emin olarak verebileceklerdir.
2. Güvenli Limanların Tanımı ve İçeriği:
Emsallere uygunluk Prensibinin uygulanmasında ortaya çıkan bazı zorluklar, bir takım şartları taşıyan mükelleflerin basit bazı transfer fiyatlandırması mekanizmalarının kullanılması ile ortadan kaldırılabilir. Bunun için uygulanacak işlemlerin çok açık ve dikkatlice tanımlanmış olması gerekir. Bu şekilde oluşturulmuş olan fiyatlar bu kuralları kabul ettiğini daha önce açıklamış olan vergi idareleri tarafından uygun bulunmaktadır. Bu şekilde seçilmiş kurallar genellikle güvenli limanlar (safe harbours) olarak adlandırılmaktadır.
Güvenli liman, belirlenmiş mükellef gurupları ya da işlemler için belirlenmiş bir transfer fiyatlandırması rejimi olup gerekli şartları taşıyan mükellefler için bir takım transfer fiyatlandırması yükümlüklerinden muaf tutulmasını sağlayan bir transfer fiyatlandırması rejimi olarak tanımlanmaktadır. Güvenli limanlar bazı genel transfer fiyatlandırması zorunluluklarının yerine ikame edilmektedir. Bu hükümler örneğin vergi idaresi tarafından çıkarılan bir takım yaklaşımlarla mükelleflerin transfer fiyatlarını belirli yollarla oluşturmasına imkan vermek şeklinde olabilmektedir.
Alternatif olarak güvenli limanlar belirli mükelleflerin ya da belirli işlemlerin genel transfer fiyatlandırması yükümlülüklerinden muaf tutulması şeklinde de uygulanabilir. Genellikle güvenli limanlar ile ilgili yükümlülüklerini yerine getiren mükelleflerin transfer fiyatlandırması ile ilgili belgelendirme ve diğer yükümlülüklerden muaf tutulması şeklinde uygulanmaktadır.
Diğer alternatif yolların da uygulanması mümkündür. Örneğin mükelleflerin zorunlu olarak uygulamak zorunda olacakları bir fiyat hedefinin vergi idaresi tarafından konulması şeklinde olabilir. Bu durumda vergi mükellefinin konulan hedef fiyatın emsallere uygun olmadığını iddia etme hakkının bulunması gerekir. Bu sistemde çifte vergilendirmeyi önlemek için gerektiğinde karşılıklı anlaşma usulünün uygulanmasına imkân tanımak da gereklidir.
3. Güvenli Limanların Faydaları:
Güvenli Limanların temel yararları aşağıdaki gibi özetlenebilir.
1. Bu uygulamadan yararlanabilecek mükellefler için uygunluk yükümlülüklerini basitleştirme ve uygunluk maliyetlerinin azaltılmasını sağlar,
2. Güvenli limanlar uygulamasını kabul eden ülkelerde bu uygulamadan yararlanabilecek mükellefler için ilişkili işlem nedeniyle ödenen ya da uygulanan fiyatların vergi idaresi tarafından kabul edileceği konusunda bir kesinlik sağlar.
3. Vergi idarelerinin kısıtlı kaynaklarını düşük riskli işlemlerden daha riskli mükellefler ve karmaşık işlemlere yönlendirmesine olanak tanır.
3.1 Uygunluk İle İlgili Kolaylıklar:
Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması genellikle birçok verinin toplanmasını ve analiz edilmesini gerektirmektedir. Bu işlem çok zor ya da maliyetli olabilmektedir. Bazı durumlarda bu maliyet ve zorluklar mükellefin büyüklüğü, işlemlerin karmaşıklığı ve hacmi mükellefin yüklendiği fonksiyonlar ve riskler ile orantısız olabilmektedir.
İyi bir şekilde tasarlanmış güvenli limanlar sistemi ile bu uygunluk yükümlülüklerinden kaynaklanan veri toplama ve belgelendirme zorunlulukları güvenli limanlar tarafından oluşturulmuş kurallar ile bertaraf edilebilir. Özellikle transfer fiyatlandırması riskinin düşük, belgelendirme yükümlülüğünün transfer fiyatlandırması riski ile orantısız derecede ağır olduğu alanlarda bu durum daha da geçerlidir. Bu konu hem mükellef ve hem de vergi idaresi bakımından geçerlidir. Güvenli limanlar uygulaması ile vergi mükelleflerinin uyguladıkları fiyatların vergi idareleri tarafından eleştiri konusu yapılmayacak, mükelleflerin emsal fiyat araştırması yapma zorunluluğu olmayacak ya da mükellefler uyguladıkları transfer fiyatlarının emsallere uygun olduğunu ispat etmek içi kaynak harcamayacaklardır.
3.2. Kesinlik:
Güvenli limanlar ile ilgili diğer bir avantaj da mükelleflerin uyguladıkları transfer fiyatlarının vergi idaresi tarafından kabul edileceği konusundaki kesinliktir. Gerekli şartları yerine getiren mükellefler güvenli limanların kapsamına giren konularda vergi denetim elemanları tarafından bir denetim ve bunun sonucunda bir tarhiyata muhatap olmayacakları konusunda bir güvenceye sahip olurlar. Vergi idaresi güvenli limanların kapsamına giren konular ile ilgili ya sınırlı bir vergi denetimi yapmayı ya da tamamen vergi denetiminden muaf tutulmasını kabul etmektedir. Bunun yapılabilmesi için vergi mükelleflerine uyguladıkları transfer fiyatlarının uygun olduğunu gösteren parametrelerin de vergi idaresi tarafından sağlanması gerekmektedir.
3.3. İdari Uygulamalarda Basitlik Sağlaması:
Güvenli liman uygulaması vergi idarelerine idari açıdan uygulamaların basitleştirilmesini sağlar. Ancak mükellefin ya da ilişkili işlemin güvenli liman uygulaması için uygunluğunun dikkatli bir şekilde değerlendirilmesi gerekmektedir ki bu değerlendirmeyi yapacak kişinin transfer fiyatlandırması konusunda uzman olmasına gerek bulunmamaktadır. Mükellefin güvenli liman uygulamasından yararlanmasının mümkün olduğunun belirlenmesinden sonra ilgili mükellefin güvenli liman uygulamasının kontrolünün minimum düzeyde bir denetimle yapılması mümkün olabilecektir. Bu durum vergi idaresi için düşük riskli işlemlerden edilecek vergi gelirlerini güvence altına alınmasını sağlarken idarenin sınırlı kaynaklarını daha yüksek risk taşıyan ve daha karmaşık alanlara yönlendirmesini mümkün kılacaktır. Ayrıca güvenli liman uygulaması genellikle vergi idaresi tarafından daha az denetlenen mükelleflerin vergi yasalarına uyumlarını da arttırmaktadır.
4. Güvenli limanlar ile ilgili çekinceler:
Belirli şartları taşıyan mükelleflerin ya da işlemlerin güvenli limanlar uygulamasından yararlandırılması bazı olumsuz sonuçlar da doğurabilir. Bunlar;
1. Güvenli liman uygulamasından faydalanan mükelleflerin beyan ettikleri kazançlar emsallere uygunluk ilkesine uygun olmayabilir.
2. Güvenli limanlar “çifte vergilendirme- double taxation” ya da çifte “hiç vergilendirmeme” (kazancın iki ülkede birden vergi dışı kalması-double non-taxation) riskini arttırabilir,
3. Güvenli limanlar yasalara aykırı vergi planlamaları için yol gösterici olabilir,
4. Güvenli limanlar eşitlik ve birlik (uniterlik) konularında bazı soru işaretlerinin doğmasında neden olabilir.
Yukarıda başlık olarak yer verilen bu sakıncalar aşağıda biraz daha detaylı olarak anlatılacaktır.
4.1. Emsallere Uygunluk İlkesinden Uzaklaşma:
Güvenli limanlar her ne kadar basitleştirilmiş bir transfer fiyatlandırması yaklaşımı sunsa da genel transfer fiyatlandırması kuralları altında durumun gerektirdiği ölçüde en uygun transfer fiyatlandırması metodunun uygulanması sonucunu doğurmayabilir. Örneğin bir güvenli liman uygulaması kar bazlı bir yöntemin uygulanmasını gerektirebilir. Oysa örneğin bir mükellef güvenli liman uygulaması olmasaydı karşılaştırılabilir fiyat yöntemini ya da başka bir yöntemi en uygun yöntem olarak belirleyecekti. Bu durum işlemin niteliğine en uygun yöntem uygulanması ile uyumlu bir sonuç olmamaktadır.
Güvenli liman, emsallere uygunluk ilkesine katı uygunluk ile uygulanabilirlik arasında bir seçim yapılmasını içerir. Güvenli limanlar her bir mükellef ya da işlem için özel düzenleme yapmamaktadır. Güvenli liman uygulaması ve emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenen fiyatlar arasındaki yakınlık derecesi ilişkili ve ilişkisiz fiyatlar ve fiyatların gelişimine ilişkin toplanan bilgilerin biriktiği havuzun sıklıkla güncellenmesi ile arttırılabilir. Bununla beraber güvenli limanlar ile ilgili parametrelerin oluşturulmasında emsallere uygunluk ilkesini karşılaması içi gösterilecek böyle bir çaba güvenli limanlar ile getirilmesi amaçlanan idari basitliklerin ortadan kaldırılmasına ya da azaltılmasına yol açabilecektir.
Mükellefler açısından güvenli limanların her hangi bir muhtemel dezavantajlı bir durum yaratması halinde mükellef güvenli liman uygulaması yerine emsallere uygunluk ilkesine göre fiyatları belirlemeyi tercih ederek bu durumdan rahatlıkla kurtulabilecektir. Bu yaklaşım, mükellefin, güvenli liman uygulamalarını seçmesi halinde genel transfer fiyatlandırması kuralları ve emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması durumuna göre ortaya çıkacak geliri aşan bir gelirin oluşacağı kanaati olduğu zaman söz konusu olabilir. Böyle bir yaklaşım güvenli liman uygulaması ile emsallere uygunluk ilkesinden sapmayı sınırlandıracak ve vergi idarelerinin güvenli liman uygulamasından bekleyeceği idari faydaları sınırlandıracaktır. Buna ilave olarak vergi idarelerinin böyle bir yaklaşımın vergi gelirlerinde muhtemel bir azalmaya yol açacağını da hesaba katmaları gerekmektedir. Çünkü mükellef güvenli liman ya da emsallere uygunluk ilkesinden hangisinin uygulanması halinde daha az vergi ödeyecekse onu seçecektir. Ülkelerin ayrıca her yıl itibariyle mükelleflerin güvenli liman uygulamasını seçip seçmeyeceğini ayrıca değerlendireceğini de göz önüne almaları gerekmektedir.
Vergi idarelerinin mükelleflerin güvenli liman uygulamasını bir kaç yıl için uygulamasını taahhüt etmeleri halinde bu uygulamadan yararlanabilecekleri koşulunu getirerek bu uygulama neticesinde vergi kaybına yol açılmaması konusunda kendilerini daha rahat hissedebilecektir.
4.2. Çifte vergilendirme, Çifte Hiç Vergilendirmeme Riski ve Karşılıklı Anlaşma ile İlgili Konular:
Güvenli liman uygulaması ile ilgili en önemli çekincelerden biri de çifte vergilendirme riskidir. Eğer bir ülke vergi gelirlerini arttırmak için güvenli liman parametlerini emsal fiyatların üstünde ya da altında belirlerse, bu durum mükellefin vergi denetiminden kaçınmak için ilişkili işlemlerde uygulayacakları fiyatlarını buna göre değiştirmesine yol açabilecektir. Bu etki güvenli liman uygulaması yapan ülkenin yüksek tutarlı vergi cezaları koyması halinde daha da büyük olabilecektir.
Eğer güvenli liman mükellefin emsallere uygun gelirden daha yüksek bir gelir beyan etmesine yol açarsa, bu durum daha fazla vergi geliri elde eden güvenli liman uygulayan ülkenin yararına olacaktır. Buna karşın güvenli liman işlemin diğer tarafının bulunduğu ülkede daha az gelir beyan edilmesine yol açabilecektir. Bu durumda diğer ülke güvenli liman uygulamasından doğan fiyatlara karşı işlem yapabilecektir ki bu da çifte vergilendirme sonucunu doğurabilecektir. Güvenli liman uygulamasını kabul eden ülkenin idari bakımdan elde edeceği faydalar diğer ilişkili tarafın bulunduğu ülkenin bu nedenle bir külfete ya da maliyete katlanması pahasına gerçekleşmiş olabilir. Diğer ülke kendi vergi tabanın güvenli liman uygulaması nedeniyle aşınmadığını ve kendi transfer fiyatlandırması mevzuatına uygun sonuçların elde edilip edilmediğini denetlemek durumunda kalabilir. Böylece idari bakımdan bir ülke fayda sağlarken diğer ilişkili kişinin bulunduğu ülkenin bir maliyete katlanması sonucunu doğabilecektir.
Güvenli limanların küçük mükellefleri ya da karmaşık olmayan işlemleri kapsadığı durumlarda bu uygulamanın faydası yarattığı problemlerden daha önemli olabilir. Güvenli liman uygulamasının seçimlik olması halinde mükellefler güvenli liman uygulaması nedeniyle ortaya çıkacak çok önemli tutarda olmayan bir çifte vergilendirme durumunu karmaşık transfer fiyatlandırması yükümlülüklerinden kurtulmaya tercih edebilir. Böylece mükellef çifte vergilendirmeye maruz kalma ya da güvenli limanları tercih etmek arasındaki seçimin kendisi yapmış olur.
Güvenli liman uygulamasının tek taraflı olarak uygulandığı durumlarda, bu uygulamayı kabul eden ülkenin karşılıklı anlaşma prosedürlerinde çifte vergilendirme riskinin azaltılması için her bir olay bazında bir takım ayarlamaların yapılması gerekeceği konusunda hazırlıklı olması gerekmektedir. En azından mükelleflerin tamamen bilinci olarak seçim yaptıklarından emin olmak için güvenli liman uygulamasını öneren ülkenin muhtemel çifte vergilendirme riskini hafifletmek için çaba gösterip göstermeyeceğini açık olarak önceden ortaya koyması gerekmektedir. Eğer güvenli liman seçimlik bir durum değilse ve söz konusu ülke çifte vergilendirme konusunda bir yardımda bulunmayı kabul etmiyorsa güvenli liman uygulaması nedeniyle ortaya çıkabilecek çifte vergilendirme riski kabul edilemeyecek kadar yüksek olacaktır. Bu durum anlaşmalardaki çifte vergilendirme ile ilgili kolaylıklar sağlanacağı hükümlerine aykırı olacaktır.
Eğer güvenli liman uygulamasını kabul eden ülke mükelleflerin emsallere uygun gelirden daha az gelir beyan etmelerine izin veriyorsa, mükelleflerin güvenli liman uygulamasını kabul etmek için bir teşvike sahip olduklarını kabul etmek gerekmektedir. Böyle bir durumda mükellefin diğer ülkede burada beyan ettiği gelirle uyumlu ya da emsallerin üzerinde bir gelir beyan edecekleri konusunda herhangi bir güvence olmayacaktır. Bunun yanında muhtemelen diğer ülkenin emsallerin üstünde bir gelir beyan edilmesini talep etme hakkı olmayacaktır. Mükelleflerin güvenli liman nedeniyle bir ülkede emsallerin altında bir gelir beyan etmesinin sonuçlarına tamamen bu uygulamayı kabul eden ülkede katlanmalıdır. Bu durumda diğer ülkelerin emsallere uygun bir geliri vergilendirebilmelerini etkilememeleri gerekir. Böyle bir durumda çifte “hiç vergilendirmeme” durumu kaçınılmaz olacak ve bu durum serbest ticareti ve yatırımların dağılımını bozabilecektir.
Güvenli liman uygulaması nedeniyle çifte vergilendirme ya da çifte “hiç vergilendirmeme” problemlerinin çıkmasının güvenli liman uygulamasının ikili ya da çok taraflı olarak uygulanması halinde büyük oranda önüne geçilebileceğinin de göz önüne alınması gerekmektedir. Bu uygulamada iki ya da daha fazla ülke bir anlaşma ile güvenli liman uygulamasından yararlanacak mükellef ya da işlemleri ve fiyatlama kriterlerini bir anlaşma ile belirleyeceklerdir. Bu anlaşma ilgili ülkeler tarafından imzalandıktan sonra yayınlanacak ve bu ülkelerde bulunan mükellefler anlaşma kapsamındaki işlemlerin sonuçlarını vergi idarelerine beyan edeceklerdir.
4.3. Vergi Planlaması için Açık Kapı Bırakması:
Güvenli limanlar mükelleflere vergi planlaması yapma fırsatları da verebilmektedir. Şirketlerin transfer fiyatlarını ayarlayarak vergilendirilebilir gelirlerini başka ülkelere kaydırmaları için bir takım “teşvik”lerin olması gerekir. Bunun yanında güvenli liman uygulamaları gerçek dışı bir takım ayarlamalarla güvenli limanlardan faydalanarak vergiden kaçınmayı özendirebilir. Örneğin, güvenli limanlar genellikle basit ve küçük hacimli işlemler için getirilmiş ise mükellefler bu kapsama girmek için bir işlemi bir den çok parçaya bölerek güvenli liman uygulamasının kapsamına girmeye çalışabilir.
Eğer bir güvenli liman sektör ortalamasına dayanılarak uygulanmaktaysa, karlılık düzeyi sektör ortalamasının üzerinde olan mükellefler için bu bir vergi planlaması imkanı yaratabilir. Bir örnek vermek gerekirse, bir ülke düşük maliyetlere çalışan bir şirket emsallere uygun fiyatını maliyet artı %15 kar marjı ile belirlemektedir. Eğer bir ülke maliyet artı %10 kar marjını güvenli liman uygulaması olarak kabul ederse, söz konusu şirket %10 kar marjını uygulayıp ilave %5 kar marjını vergi oranı düşük bir ülkeye yönlendirebilir. Eğer bu geniş ölçüde uygulanırsa güvenli liman uygulaması yapan ülke önemli bir vergi kaybına uğrayabilir.
Bu sakınca bir yandan yukarıda bahsedilen iki ya da çok taraflı güvenli liman anlaşmalarının yapılması ile giderilebilir. Diğer yandan vergi idareleri tarafından yaygın bir ikili ya da çok taraflı güvenli liman ağının oluşturulması ile, mükelleflerin daha avantajlı güvenli limanların uygulandığı ülkelere doğru işlemlerin kaydırmalarının (güvenli liman alışverişi) önüne geçmek için gerekli önlemler alınarak bu sakınca giderilebilir. Benzer şekilde tek taraflı güvenli liman uygulamasını seçen ülkeler oldukça katı (kar marjı) aralıklar seçmeyi hedeflemeli ve uyumlu belgelendirme yükümlülükleri getirerek bu sakıncayı azaltmaya çalışmaları gerekmektedir. Bunun yanında ülkeler vergi anlaşmalarındaki bilgi değişimi hükümlerini kullanarak çapraz kontroller yaparak bu şekilde bu uygulamanın kötüye kullanılmasının önüne geçmeye çalışabilirler.
Güvenli liman uygulamasının seçilmesi halinde vergi gelirlerinin erozyona uğrama riski söz konusu olabilir. Ancak her ülke bu uygulamayı seçip seçmemeye kendisi karar verecektir. Dolaysıyla bu seçim ve riski alma bir ülkenin kendi inisiyatifindedir. Güvenli liman uygulamasını seçen bir ülke bir yandan idari bakımdan bazı rahatlıklar ve kolaylıklar sağlarken diğer yandan bunun karşılığında vergi gelirlerinde bir erozyona uğrama ihtimali ile karşı karşıya kalınması arasında bir seçim yapmaktadır.
4.4. Eşitlik ve Birlik Konuları:
Güvenli limanlar eşitlik ve birlik ile ilgili tartışmaların gündeme gelmesine yol açabilmektedir. Güvenli liman uygulaması ile transfer fiyatlandırması alanında iki farklı kural seti oluşturulduğu kabul edilebilir. Benzer ya da muhtemelen rakip olabilen mükelleflerin kendilerini güvenli liman uygulaması sınırının farklı taraflarında bulmalarının önüne geçmek, ya da amaçlanan mükelleflerin dışındakilerin bu uygulama kapsamına girmesine engel olmak için güvenli liman uygulaması kapsamına giren mükelleflerin ya da işlemler ile ilgili kriterlerin açık ve dikkatli şekilde belirlenmesi gerekir. Tam ve doğru olarak oluşturulmayan kriterler benzer mükelleflerin farklı vergisel muamelelere maruz kalmasına yol açabilir. Benzer durumdaki mükelleflerden bazıları güvenli liman uygulaması kapsamına girip bir takım transfer fiyatlandırması yükümlülüklerinden muaf tutulurken diğerleri bir takım genel transfer fiyatlandırması yükümlülüklerine tabi olmak zorunda kalabilir.
Belirli bir mükellef gurubu için güvenli liman uygulamasını tercihli kılmak mükellefler arasında ayrımcılığa yol açma ve rekabeti bozma ihtimali yaratabilecektir. İki ya da çok taraflı güvenli liman uygulamasının kabul edilmesi halinde bazı durumlarda yalnızca benzer durumdaki mükellefler arasında değil, aynı mükellefin faklı ülkelerdeki benzer işlemleri arasında da farklı uygulamalara yol açılabilecektir.
5. Güvenli Liman Uygulaması ile İlgili Tavsiyeler:
Transfer fiyatlandırması ile ilgili idari işlemler ve yükümlülükler genellikle karmaşık, zaman alıcı ve maliyetli işlemler olmaktadır. İyi tasarlanmış güvenli liman uygulamaları ile bu mahzurların önemli ölçüde giderilmesi ve mükelleflere bu konularda bazı rahatlıklar sağlanması mümkün olabilmektedir.
Güvenli liman uygulamaları, ilişkili işlemleri bulunan şirketlerin fiyatlandırma kararlarında olumsuz etki yaratabileceği ve ilişkili işlemin taraflarının bulunduğu ülkelerin vergi gelirlerinde azalmalar yaratabileceği konusunda kuşkular yaratabilmektedir. Buna ilaveten tek taraflı güvenli liman uygulamaları çifte vergilendirme ya da çifte hiç vergilendirmemeye yol açabilecektir.
Bununla beraber nispeten küçük mükelleflerin ya da karmaşık olmayan işlemlerin seçilmesi halinde güvenli liman uygulamalarının bu tür sakıncaları ortadan kalkabilir ya da önemsiz hale gelebilir. Güvenli liman uygulamasının zorunlu hale getirilmemesi halinde de mükelleflerin uyguladıkları transfer fiyatlarının emsaller uygun fiyatlardan sapma ihtimali de azalacaktır. Güvenli liman uygulamalarını kabul eden ülkelerin muhtemel çifte vergilendirme riskini ortadan kaldırmak için karşılıklı anlaşma usulünü de kullanmaları da mümkündür.
Güvenli liman uygulamasının iki taraflı ya da çok taraflı uygulanabildiği ülkelerde herhangi bir çifte vergilendirme ya da çifte hiç vergilendirmeme riski yaratmadan uygunluk (belgelendirme) ve idari işlemlerle ile ilgili yükümlülüklerde önemli rahatlamalar sağlayabilir. Bu nedenle güvenli liman uygulamalarının teşvik edilmesinde fayda görülmektedir.
Tek taraflı ya da iki taraflı güvenli liman uygulamasını seçen bir ülkenin bu seçiminin bu uygulamayı yapmayan diğer ülkeleri hiç bir yükümlülük altına sokmayacağının da açıkça bilinmesi gerekmektedir.
Daha karmaşık ve yüksek riskli ve emsallere uygunluk ilkesinin çok dikkatlice uygulandığı işlemlerde güvenli liman uygulamasının işe yarar bir alternatif olma ihtimali pek yüksek değildir. Ülkelerin vergi idarelerinin güvenli liman uygulamalarını uygulamaya başlamadan önce bunun fayda ve sakıncalarını çok dikkatlice değerlendirmelerinde fayda görülmektedir.
Sonuç
Bu yazıda OECD tarafından mevcut OECD Transfer Fiyatlandırması rehberinde yer alan güvenli limanlar ile ilgili IV. E bölümünün güncellenmesi ve geliştirilmesi için 6 numaralı çalışma grubu tarafından bir taslak hazırlanmış ve bu taslak OECD’nin resmi internet sitesinde yayınlanmıştır. Çalışma henüz taslak aşamasında olup uygulamacılardan gelecek öneriler de göz önüne alınarak ileride kesinleşecek ve OECD rehberinin ilgili bölümü son şeklini alacaktır. Biz bu yazıda söz konusu çalışma geniş bir şekilde özetlenmeye çalışılmıştır. 6 numaralı çalışma grubunun hazırladığı çalışmada örnek bazı anlaşma metinleri de yer almaktadır. Ancak bu örnekler bu yazının kapsamı dışında bırakılmıştır. Söz konusu eklere OECD’nin internet sitesinden ulaşılabilir. Sonuç olarak OECD transfer fiyatlandırması rehberinin güvenli limanlar ile ilgili bölümünün güncelleştirme ve geliştirilme çalışmaları olumlu olmakla beraber söz konusu rehberin genel amacı ve yapısı itibariyle genel esasları ortaya koymakta olup uygulama ile ilgili detaylı düzenlemeler yine her bir ülkenin kendi mevzuatı tarafından belirleneceğini beklemek gerekmektedir. Bu bağlamda Türkiye’deki transfer fiyatlandırması mevzuatında bu konuda henüz her hangi bir kural bulunmamaktadır. Ancak Türk transfer fiyatlandırması mevzuatı OECD rehberini esas almış olup KVK’nun gerekçesinde de mevzuatımızda açıklama olmayan konularda OECD rehberinde yer alan ilkelere başvurulacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla OECD düzenlemelerinin Türkiye için de kaynak oluşturduğunu göz önüne almakta fayda bulunmaktadır.
Kaynakça:
1. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinationals and Tax Administrations,2010
2. Discussion Draft Proposed Revision of the Section on Safe Harbours in Chapter IV of the OECD Transfer Pricing Guidelines.